注冊會計師審計案例分析（八）

　　一、案例線索及分析

    （一）短期投資審計案例

    案例一：注冊會計師李文對京東公司2001年度會計報表進行審計，發(fā)現(xiàn)該公司2001年3月 1日購入八通公司的一批債券，面值共計10萬元，票面利率為12%，該債券的付息日是每年的2月1日和8月1日，八通公司本應(yīng)在2月1日兌付的半年利息，此時仍未兌付，京東公司共支付買價14萬元，經(jīng)紀(jì)人傭金2000元，其他相關(guān)費用1000元。對此，京東公司作了如下會計處理：

    借：短期投資——八通公司債券        137000
    　　應(yīng)收利息                        6000
      貸：銀行存款                      143000

    當(dāng)八通公司于3月5日兌付了本應(yīng)在2月1日兌付的利息時，京東公司作了如下會計分錄：

    借：銀行存款、                        6000
      貸：應(yīng)收利息                        6000

    當(dāng)年6月30日，該債券投資的市價為12萬元，京東公司根據(jù)《企業(yè)會計制度》對該短期投資作了跌價準(zhǔn)備的處理，具體步驟如下：

    首先，認(rèn)定此時點的短期投資價值為137000元；

    然后，相比市價120000元，認(rèn)定中期末應(yīng)提足的跌價準(zhǔn)備為17000元，由于這是第一次計提跌價準(zhǔn)備，故應(yīng)作如下會計分錄：

    借：投資收益                        　　17000
      貸：短期投資跌價準(zhǔn)備                  17000

    當(dāng)年8月1日，八通公司如約兌付了半年利息，京東公司認(rèn)為：該債券當(dāng)年購入時所含的1個月利息已計入了短期投資成本，這次收到的利息屬于該部分的應(yīng)沖減投資成本，其余5個月的利息因為是在公司的持有期內(nèi)獲取的，應(yīng)作投資收益確認(rèn)，具體會計分錄如下：

    借：銀行存款                               6000
      貸：短期投資——八通公司債券             1000
      　　投資收益                             5000

    11月25日，京東公司出售該債券的40%，售價為6萬元，并支付相關(guān)稅費為1000元，京東公司作如下會計處理：

    借：銀行存款                               59000
    　　短期投資跌價準(zhǔn)備            　　　　　 6800 (17000×40%)
      貸：短期投資——八通公司                 54400[(137000-1000)×40%］
          投資收益                             11400

    12月31日，該短期投資的市價為68000元，京東公司根據(jù)目前的短期投資成本：137000-1000-54400=816600（元），所以，年本應(yīng)補提短期投資跌價準(zhǔn)備3400元，具體會計分錄如下：

    借：投資收益                                3400
      貸：短期投資跌價準(zhǔn)備                      3400

    案例一分析：《企業(yè)會計制度》第十六條規(guī)定：短期投資在取得時應(yīng)當(dāng)按照投資成本計量。短期投資取得時的投資成本按以下方法確定：以現(xiàn)金購入的短期投資，按實際支付的全部價款，包括稅金、手續(xù)費等相關(guān)費用作為短期投資成本。實際支付的價款中包含的已宣告但尚未領(lǐng)取的現(xiàn)金股利、或已到付息期但尚未領(lǐng)取的債券利息，應(yīng)當(dāng)單獨核算，不構(gòu)成短期投資成本。

    已存入證券公司但尚未進行短期投資的現(xiàn)金，先作為其他貨幣資金處理，待實際投資時，按實際支付的價款或?qū)嶋H支付價款減去已宣告但尚未領(lǐng)取的現(xiàn)金股利或已到期但尚未領(lǐng)取的債券利息，作為短期投資的成本。

    短期投資的現(xiàn)立股利或利息，應(yīng)于實際收到時，沖減投資的賬面價值，但已計入應(yīng)收股利或應(yīng)收利息科目的現(xiàn)金股利或利息除外。

    企業(yè)應(yīng)當(dāng)在期末時對短期投資按成本與市價孰低計量，對市價低于成本的差額，應(yīng)當(dāng)計提短期投資跌價準(zhǔn)備。

    企業(yè)計提的短期投資跌價準(zhǔn)備應(yīng)當(dāng)單獨核算，在資產(chǎn)負(fù)債表中，短期投資項目按照城去其跌價準(zhǔn)備后的凈額反映。

    處置短期投資時，應(yīng)將短期投資的賬面價值與實際取得價款的差額，作為當(dāng)期投資收益。

    據(jù)此，注冊會計師李文從重要性原則考慮，對于短期投資于債券持有期內(nèi)收到的利息，如果不是當(dāng)初買入時計入“應(yīng)收利息”部分的，一律沖減投資成本，不能確認(rèn)投資收益。因此，建議京東公司于8月1日收到利息時，作如下正確的會計處理：

    借：銀行存款                                6000
      貸：短期投資——八通公司                  6000

    相應(yīng)，出售40%的債券時的正確會計處理應(yīng)調(diào)整為：

    借：銀行存款                               59000
        短期投資跌價準(zhǔn)備                       6800
      貸：短期投資——八通公司                 52400
          投資收益                             13400

    年末應(yīng)補提短期投資減值準(zhǔn)備數(shù)額為：

    （137000-6000-52400）-（17000-68000）＝400（元）

    借：投資收益                                  400
      貸：短期投資跌價準(zhǔn)備                        400

    案例二：注冊會計師李文審計京東公司2001年度會計報表，2001年5月1日，京東公司購入紅光公司的10000股股票，但不準(zhǔn)備長期持有。京東公司共支付買價100萬元，經(jīng)紀(jì)人傭金20000元，其他相關(guān)稅費5000元。紅光公司已于當(dāng)年的4月25日宣告分紅，每股紅利1元，決定于5月14日實際派發(fā)。對此，京東公司作了如下會計處理：

    借：短期投資——紅光公司股票            1015000
        應(yīng)收股利                            10000
      貸：銀行存款                          1025000

    當(dāng)紅光公司于 5月14日派發(fā)紅利時，京東公司作了如下會計分錄：

    借：銀行存款                               10000
      貸：應(yīng)收股利                             10000

    6月30日，該股票的市價為每股98元時，京東公司對該短期投資作了跌價準(zhǔn)備的處理，具體步驟如下：

    首先，認(rèn)定出此時的短期投資賬面價值為1015000元；然后，根據(jù)每股的市價98元，中期末應(yīng)提取的跌價準(zhǔn)備為35000元，由于這是第一次提取跌價準(zhǔn)備，故應(yīng)作如下會計分錄：

    借：投資收益                               35000
      貸：短期投資跌價準(zhǔn)備                     35000

    8月15日，紅光公司又宣告分紅，每股紅利為0.5元，決定于8月30日實際發(fā)放。京東公司作出如下會計處理：
    借：應(yīng)收股利                                5000
      貸：短期投資——紅光公司股票              5000

    8月30日收到紅利時：

    借：銀行存款                                5000
      貸：應(yīng)收股利                              5000

    10月25日，京東公司出售該股票的50%，售價為600000元，并支付相關(guān)稅費為1000元，京東公司作出如下會計處理：

    借：銀行存款                         599000 (600000-1000)
        短期投資跌價準(zhǔn)備                 17500 (35000×50%)
      貸：短期投資——紅光公司股票       505000 [(1015000-5000)×50%]
          投資收益                       111500

    12月31日，京東公司根據(jù)目前的短期投資成本：101.-0.5-50.5＝50.5（萬元），認(rèn)定期末應(yīng)提取的跌價準(zhǔn)備為5.5萬元，由于此時已提取跌價準(zhǔn)備為1.75萬元，所以年末應(yīng)補提3.75萬元，會計處理如下：

    借：投資收益                               37500
      貸：短期投資跌價準(zhǔn)備                     37500

    案例二分析：《企業(yè)會計準(zhǔn)則——投資》第九、十條規(guī)定：短期投資的現(xiàn)金股利或利息，應(yīng)于實際收到時沖減投資的賬面價值，但收到的、已記入應(yīng)收項目的現(xiàn)金股利或利息除外。持有的短期投資，在期末或者至少年度終了時應(yīng)以成本與市價孰低計價，并將市價低于成本的金額確認(rèn)為當(dāng)期投資損失。已確認(rèn)跌價損失的短期投資的價值又得以恢復(fù)，應(yīng)在原已確認(rèn)的投資損失的金額內(nèi)轉(zhuǎn)回。據(jù)此，注冊會計師可認(rèn)定京東公司的賬務(wù)處理。

    案例三：注冊會計師李文審計京東公司2001年度會計報表時，檢查“其他應(yīng)收款”明細情況時，發(fā)現(xiàn)其中一筆200萬元的款項債務(wù)人是證券公司，李文詢問有關(guān)人員，了解到京東公司1998年12月把暫時閑置的資金交給證券公司代理理財，由于證券公司一直沒有為京東公司進行交易，2001年末京東公司對此款提取了20萬元的壞賬準(zhǔn)備，李文又向證券公司函證，了解到其中100萬元已于2001年12月投資股票A。

    案例三分析：財政部《實施＜企業(yè)會計準(zhǔn)則＞及其相關(guān)準(zhǔn)則問題解答》規(guī)定：公司執(zhí)行《企業(yè)會計制度》前存出投資款已作“其他應(yīng)收款”核算，并計提壞賬準(zhǔn)備的，執(zhí)行《企業(yè)會計制度》時應(yīng)如何進行會計處理？

    答：公司在執(zhí)行《企業(yè)會計制度》前存出的投資款已作“其他應(yīng)收款”核算的，應(yīng)將尚未進行投資的其他應(yīng)收款余額轉(zhuǎn)入“其他貨幣資金”科目。

    原作為“其他應(yīng)收款”核算的存出投資款，在尚未投資前一般不應(yīng)當(dāng)計提壞賬準(zhǔn)備，如果已作投資并且已作投資部分的其他應(yīng)收款已計提壞賬準(zhǔn)備的，應(yīng)當(dāng)將已作投資部分的其他應(yīng)收款的賬面余額，轉(zhuǎn)入“短期投資”等科目核算，已計提的壞賬準(zhǔn)備轉(zhuǎn)入“短期投資跌價準(zhǔn)備”等科目。

    為此，注冊會計師應(yīng)建議東東公司作如下調(diào)整處理：

    借：其他貨幣資金                        1000000
      貸：其他應(yīng)收款                        1000000

    借：短期投資                            1000000
        壞賬準(zhǔn)備                             200000
      貸：其他應(yīng)收款                        1000000
          短期投資跌價準(zhǔn)備                   200000        （待續(xù)）

    （作者：吳得林  中辰會計師事務(wù)所有限責(zé)任公司）